Cessione azienda: IVA o imposta di registro?

di Francesca Pietroforte

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Principio di alternatività tra imposta di registro e IVA ai fini tributari: quando e come si applica nello specifico caso della cessione d'azienda.

La sentenza di Cassazione n. 2636 del 10 febbraio 2016 ha chiarito l’alternatività tra IVA e imposta di registro, la cui disciplina è imperniata sull’art. 20 del dPR n. 131 del 1986, art. 20:

«l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».

In pratica, rilevano gli interessi effettivi perseguiti dai contraenti (Cass. 1405/2013; 23584/2012; 10273/2007; 10660/2003; 2713/2002). È dunque necessario privilegiare la sostanza dell’operazione in materia imponibile, ha preminenza la “causa reale sull’assetto cartolare” (Cass. n. 14900/2001; n. 10660/2003; n. 11457/05; n. 10740/2013; n. 19752/2013; n. 1955/2015). L’imposta di registro si commisura quindi ad atti a contenuto economico, assunti come indici di capacità contributiva (Cass. 4 maggio 2009, n. 10180): si collega dunque all’atto come negozio e non come documento.

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Per la nozione di cessione d’azienda, invece, significativo è l’art. 51, comma 4, del dPR n. 131 del 1986, che riflette la concezione dell’azienda come oggetto unitario della vicenda traslativa o unitaria realtà economica. La commisurazione del tributo al “valore complessivo dei beni che la compongono”, implica la necessità di assumere ad elementi della base imponibile anche beni e rapporti diversi da quelli formalmente oggetto del contratto di cessione d’azienda, se afferenti all’azienda ceduta e oggetto della complessiva regolamentazione attuata.

Poiché l’imposta di registro ha per oggetto il negozio giuridico e non l’atto documentale, richiede l’interpretazione unitaria del negozio, anche se frazionata in atti distinti. La prevalenza della sostanza sulla forma, comporta la necessità di verificare se sia configurabile un comportamento unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali (Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713); di qui la sottoposizione ad imposta di registro del singolo atto o dei distinti atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei vari comportamenti, semplici o complessi che siano.

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Una così ampia nozione di azienda è coerente con la disciplina comunitaria: l’art. 5, numero 8, della sesta direttiva IVA (riprodotto dall’art. 19 della direttiva 2006/112/CE) prevede che, in caso di trasferimento a titolo oneroso o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri

 «possono considerare l’operazione come non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente» e la giurisprudenza comunitaria specifica che, a tal fine, il trasferimento di un’azienda o di un suo ramo corrisponde al trasferimento dell’insieme di beni, materiali e immateriali, che «complessivamente costituiscono un’impresa o una parte d’impresa idonea a continuare un’attività economica autonoma» (Corte giust. 10 novembre 2011, C-444/10, Cristel Schriever).

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Questa nozione d’azienda si specchia nelle definizioni utili ai fini della direttiva 69/335/CE in tema di raccolta di capitali (art. 7, numero 1, lettera b) nonché della direttiva 434/90/CE relativa al regime da applicare alle fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi (art. 2, lettera i). La corretta soluzione della questione è dunque affidata all’individuazione della reale operazione economica perseguita: stabilire se i beni siano stati considerati nella loro individualità o unitaria e strumentale funzione è giudizio riservato al giudice di merito.